CPA大讲堂丨中审众环陈奕蔚：深度解读《企业会计准则解释第16号泛亚电竞

2023/05/15

　　泛亚电竞为了深入贯彻实施企业会计准则，并保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部制定颁布了《企业会计准则解释第16号》（以下简称“解释第16号”）。CPA大讲堂特意邀请中审众环技术部合伙人陈奕蔚，结合准则制定的国际准则调整背景、国内规范完善要点及实务工作难点对其进行解读。

　　《企业会计准则解释第16号》的主要内容涉及三项问题：其一是关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理，自2023年1月1日起执行，同时允许提前到2022年度执行；其二是关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理；其三是关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理。后两者都是自公布之日起执行泛亚电竞。本文特将陈奕蔚老师课上讲解的部分内容整理出来，分享给大家。

　　2021年5月，国际会计准则理事会针对单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税初始确认豁免的会计处理，发布了《单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税》，自2023年1月1日起实施。这是对《国际会计准则第12号——所得税》的修订。该修订缩小了递延所得税初始确认豁免的适用范围，明确初始确认豁免不得适用于会产生金额相同且方向相反的暂时性差异的交易。此前我国实务中对此类单项交易是否确认递延所得税的会计处理存在不一致。为满足国内实务需要，同时与国际财务报告准则保持持续趋同，财政部会计司对该项业务的会计处理进一步完善规范。解释第16号“关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”同样缩小了递延所得税初始确认豁免的适用范围，在“初始确认豁免”的适用条件限制增加了一条：因单项交易产生的资产和负债导致的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异不等额。该规定主要影响了原租赁准则下被归类为经营租赁的交易中承租人视角的会计处理，包括对对使用权资产和租赁负债确认利息费用、确认递延所得税影响等。

　　解释第16号时陈奕蔚老师展示了初始确认豁免的一个典型案例：假设A企业收购了B公司，但B公司并不构成业务，虽然它的公允价值和账面价值有很大的暂时性差异，但是我们不会在合并报表层面确认这笔递延所得税。

　　但是有一些特殊情况。比如在新租赁准则下，承租人采用单一的租赁会计模型，无论在原租赁准则下是融资租赁还是经营租赁，都要确认使用权资产和租赁负债，并且，在通常情况下，以未来所需要支付的租金折现来作为使用权资产和租赁负债两者的初始计量金额泛亚电竞。也就是说，这项使用权资产和租赁负债从会计上的账面价值看都是有的。但在税法上，还是和以前一样，经营租赁的租金在实际发生时按照实际支付的金额税前扣除，计税基础为0。两者之间存在暂时性差异。

　　按照解释第16号的规定，在这种情况下初始确认的时候就按照使用权资产和租赁负债的初始计量金额乘以预计未来转回时的适用税率，借递延所得税资产，贷递延所得税负债。后续递延所得税资产是对应于租赁负债的，所以它将随着租赁负债利息费用的确认和纳入租赁负债的租金的支付而逐步转回；递延所得税负债是对应于使用权资产的，随着使用权资产的折旧逐步转回。由于使用权资产折旧用的是直线法，而租赁负债的利息费用确认采用实际利率法，所以它的租赁利息支出是前高后低的。这里对应的所得税资产和所得税负债的转回，虽然初始确认金额相同，但转回的时候并不同步。不同年份递延所得税资产和负债后续计量中的转回不同步，就会导致不同年份的所得税费用有净额影响。

　　在新旧衔接方面，解释第16号采用了一种比较标准的追溯调整法。“对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的适用本解释的单项交易，企业应当按照本解释的规定进行调整；对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初因适用本解释的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，企业应当按照本解释和《企业会计准则第18号——所得税》的规定，将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况”。如果交易是比比较期间期初更早的时候再发生，累计影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及相关财务报表项目。

　　假设是租赁交易，且不考虑预付租金等较为复杂的情况，假设租金在租赁期内的每期末支付，则暂时性差异金额等于使用权资产（不含预付租金）和租赁负债的初始计量金额，直接按照适用税率乘以初始计量金额，就是暂时性差异对应的所得递延所得税金额，借使用权资产，贷租赁负债。

　　如果是固定资产弃置费用，则就固定资产弃置义务初始确认的预计负债金额，借固定资产，贷预计负债。递延所得税资产对应预计负债，递延所得税负债对应固定资产成本当中的虚增部分。

　　单项交易中初始确认的资产和负债虽然导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，但是未必能够确认等额的递延所得税负债和递延所得税资产。企业在确认递延所得税资产时，仍须满足所得税准则第十三条的其他条件，即应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，包括正常生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

　　虽然在初始确认时，解释第16号的规定有可能只是产生了等额的递延所得税资产和递延所得税负债，但由于使用权资产和租赁负债、弃置义务负债和相关固定资产后续计量方式的不同，在后续期间相关递延所得税资产、负债的余额也会有所不同，即递延所得税资产、负债的转回并不同步，对企业后续期间的损益会产生一定影响。

　　企业针对单项交易中初始确认的资产和负债产生的暂时性差异分别确认的递延所得税资产和递延所得税负债，在满足所得税准则规定的条件时，应当以抵销后的净额列示。在实务中，当期所得税符合净额列报条件的可能并不多，如果本就打算总额列报的，现在改成净额列报，可能要作会计政策变更处理。执行解释16号后与之前相比，同时增加了递延所得税资产和负债，对于一些国企来说，增加了资产负债率压力，这时候可以考虑是否满足递延所得税资产负债抵消列报的条件。

　　陈奕蔚老师还整理了解释第16号发布后的一些典型案例，结合实务帮助大家更好地理解准则。

　　案例一：承租人在2021年度财务报表中确认了使用权资产及租赁负债，但未确认递延所得税，而根据《企业会计准则解释第16号》需要确认递延所得税。此种情况是否仅需在2022年执行时，调整2022年年初递延所得税资产、递延所得税负债以及年初留存收益，而不追溯调整比较期间损益，即不调整2021年利润表？

　　实务解析：相关衔接规定要求对各比较期间的报表均作追溯调整，而不能仅仅调整当年的年初留存收益。就新租赁准则执行导致的与使用权资产、租赁负债相关的暂时性差异确认递延所得税的交易而言，其衔接调整应与租赁准则的新旧衔接方法保持一致性。如果2021年初执行新租赁准则时采用了完全追溯法，则此次对相关递延所得税的调整也是采用完全追溯法；如果2021年初执行新租赁准则时采用了不完全追溯法，则此次对相关递延所得税的调整也是调整到2021年年初，不再重述更早年度的比较数据。该问题可能影响IPO申报报表等多期报表中的列报。

　　案例二：公司作为房屋承租人确认了使用权资产和租赁负债，后续将房屋转租，该转租赁构成融资租赁，因此确认了长期应收款，终止确认了使用权资产。此种情况下，公司作为原租赁承租人确认的长期应收款和租赁负债是否需要分别确认递延所得税资产和递延所得税负债？

　　实务解析：首先，转租赁并不终止确认与原租赁相关的租赁负债，因此与原租赁的租赁负债相关的递延所得税资产仍保留，随着后续利息费用的确认和负债的偿还逐步转回。

　　其次，与原租赁的使用权资产相关的应纳税暂时性差异，虽然原租赁的使用权资产终止确认（相应确认处置损益），同时确认了转租赁的租赁应收款，但这部分使用权资产终止确认损益在税务上是免税的，同时转租赁下的租赁应收款的计税基础也是零，所以仍存在应纳税暂时性差异，只不过此前是对应于原租赁的使用权资产，现在变为对应于转租赁的长期应收款了，并且这两项暂时性差异的金额也不同，所以，在转租赁构成融资租赁的情况下，与原租赁的使用权资产相关的递延所得税仍会转换为与转租赁下的租赁应收款相关的递延所得税。

　　案例三：公司作为房屋承租人确认使用权资产以及确认了对应的递延所得税负债，但由于连续经营亏损，导致后续计提了使用权资产减值准备，对于使用权资产减值准备是否需要确认递延所得税资产或冲减递延所得税负债？

　　实务解析：由于使用权资产的计税基础为零，从初始确认起就存在应纳税暂时性差异，后续对使用权资产计提减值准备导致其账面价值下降（但计税基础仍为零）可视为初始确认时形成的应纳税暂时性差异的转回，即借递延所得税负债，贷“所得税费用——递延所得税费用”（而不是确认一项新的与使用权资产减值相关的递延所得税资产）。但与此同时，应关注与租赁负债相关的递延所得税资产是否仍满足确认条件，对不符合确认条件的递延所得税资产应及时予以减记。

　　案例四：公司作为房屋承租人确认了使用权资产和租赁负债，但企业长期持续亏损，导致未来租赁期内预计无可用来弥补亏损的利润，未来不能产生足够的应纳税所得额，因此不确认租赁负债相关的递延所得税资产。而在这种情况下，对应的使用权资产是否还需确认递延所得税负债？如需确认递延所得税负债，将会造成对年初未分配利润（调整年初的情况）或本期利润较大金额的调减。

　　实务解析：首先，根据“足额确认递延所得税负债，谨慎确认递延所得税资产”的原则，对于与使用权资产相关的租赁负债应足额确认，不论能否预计的可预见的未来可获得足够多的应纳税所得额。

　　其次，对于与租赁负债相关的递延所得税资产，其确认需满足“在可预见的未来很可能转回”和“预计转回时可获得足够多的应纳税所得额”的条件。由于租赁有明确期限，故“在可预见的未来很可能转回”的条件总是可以满足的；对于“预计转回时可获得足够多的应纳税所得额”，除了常规的盈亏项目以外，还应将由递延所得税负债转回所形成的应纳税所得额纳入考虑。理论上，如果在租赁期内逐年支付租金，即租赁负债相关递延所得税资产的转回期间与使用权资产相关递延所得税负债的转回期间完全重叠，则不论该承租人自身盈亏状况如何，与租赁负债相关的递延所得税资产都可以满足确认条件。当然，由于两项暂时性差异每年的转回金额不完全一致，所以也不排除有例外情况。但如果两者的转回年限不一致，例如租金在租赁期开始前或者租赁期内的头几年全部付清，租金支付年限短于租赁年限，则可能会有比较复杂的考虑。从目前的实务操作情况看，一般认为此时与租赁负债相关的递延所得税资产仍可满足确认条件。

　　2017年12月，国际会计准则理事会针对企业确认支付股利负债时应确认股利的所得税影响，通过年度改进项目对《国际会计准则第12号——所得税》作出了修订，修订的核心内容为：股利支出的所得税影响与产生可供分配利润的交易或事项更直接相关，因此应当采用与这些交易或事项的确认方式一致的原则确认为当期损益或权益。

　　与此同时，近年来，国内部分企业发行永续债等金融工具，部分永续债按照金融工具准则相关规定分类为权益工具；但按照现行税收政策相关规定（如财政部、税务总局公告2019年第64号《关于永续债企业所得税政策问题的公告》），发行方在会计上分类为权益工具的永续债的利息支出，在满足条件的情况下，可以在企业所得税税前扣除。对于上述发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响计入损益还是权益，在实务中做法不一致，有关监管单位、企业、会计师事务所等普遍反映需要给予相关会计处理指导。

　　为满足国内实务需要，同时与国际财务报告准则保持持续趋同，财政部对“关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理”进一步完善规范。其衔接办法其实是采用通常的追溯调整法。

　　陈奕蔚老师提醒大家注意解释第16号第二条所针对的问题是：当永续债、优先股等工具在发行方分类为权益工具，且其相关利息支出根据税法规定（财政部、国家税务总局公告2019年第64号第二条）可在发行方税前扣除时，对发行方财务报表的影响，贷方科目是什么；同时，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2017年修订）》第二十二条规定，“发行方向权益工具持有方的分配应当作为其利润分配处理”。即发行方对此类“其他权益工具”的股利分配并不影响损益，而是作为权益分派处理。由于分配股利的未分配利润来源多数是来源于利润表项目，此类股利如果允许在发行方税前扣除，则其影响主要并非直接贷未分配利润，而是贷“所得税费用——当期所得税费用”。具体实务操作中，可按照本期税前利润和其他综合收益税前金额的比例，将分类为权益工具的金融工具相关股利在所得税前扣除的影响数在所得税费用和其他综合收益之间分摊。

　　实务中，直接计入未分配利润的项目是少数，主要是一些不能进损益的其他综合收益项目，在相关资产处置时直接进入未分配利润，如其他权益工具投资的公允价值变动等。对于多数企业而言，“以前确认在所有者权益中的交易或事项”多数是不重大的。基于实务中的简化考虑，也可以认为所分配的利润均来源于以前产生损益的交易或事项，相应地，如果这部分股利或利息可以在发行方所得税税前扣除，则税前扣除的影响应贷记“所得税费用——当期所得税费用”。

　　2016年6月，国际会计准则理事会发布《股份支付交易的分类及计量》（对《国际财务报告准则第2号——股份支付》的修订），自2018年1月1日起实施。该修订对企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理进行了规范。另一方面，随着国内有关业务的增加，企业和会计师事务所普遍反映需要给予相关会计处理指导。为满足国内实务需要，同时与国际财务报告准则保持持续趋同，财政部对该项业务的会计处理进一步完善规范。

　　解释第16号关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理新旧衔接作出了采用不完全追溯调整法的规定：对于2022年1月1日至本解释施行日新增的本解释规定的上述交易，企业应当按照本解释的规定进行调整；对于2022年1月1日之前发生的本解释规定的上述交易，未按照以上规定进行处理的，企业应当进行调整，将累积影响数调整2022年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，对可比期间信息不予调整。同时指出，企业应当在附注中披露该会计政策变更的性质、内容和原因，以及当期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　陈奕蔚老师引用财政部会计司在2022年12月发布的股份支付准则应用案例，阐释了准则在实务中的操作办法。在该案例中，应用到以下计算：

　　截至修改日根据修改后条件累计应确认的股份支付费用＝修改条件后权益工具于修改日的公允价值×（已过去的等待期长度÷修改后等待期总长度）

　　修改当年应确认的费用金额＝截至修改日根据修改后条件累计应确认的股份支付费用－截至当年年初累计已确认的股份支付费用

　　他再次强调，后续剩余等待期内，按照权益结算股份支付费用正常确认费用和资本公积，不适用一般情况下对权益结算股份支付条款和条件修改的规定，如延长等待期。

　　解释中说，“如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，适用本解释的上述规定。”参考《中审众环研究2020•实务案例卷》之“问题1-4-34（以权益结算的股份支付计划修改的处理）”，一般理解应满足的最低限度条件至少包括5个：新的股权激励方案明确说明其是对原方案的替代；新旧方案的激励对象一致；新的权益工具的授予价格在很大程度上与被取消的原权益工具于其原授予日或者取消日的公允价值相接近；授予新权益工具和取消原权益工具属于“一揽子交易”，只有作为一个整体来看才是具有商业实质的；原权益工具的取消日不早于新权益工具的授予日。不能认为在满足上述五个条件时，一定可以被认定为原股权激励方案的替代。

　　其次，涉及修改延长或缩短等待期，均应按照修改后的等待期进行会计处理，而无需区分该修改为有利修改或不利修改；如果无法证明新计划是对旧计划的替代，则旧计划按照取消进行会计处理，而新计划按照一项新的股份支付进行会计处理。

　　在这节课的最后，陈奕蔚老师还结合实务探讨了财政部在2022年发布的企业会计准则体系的其他变化，包括《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会[2020]10号）、增值税期末留抵退税政策适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读、金融工具会计准则应用案例等，借此探讨企业会计准则的最新发展。欲知详情，可长按并扫描二维码，听听课上具体怎么说吧！

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